莆田招商企业所得税政策

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近年来，随着《中华人民共和国外商投资法》的颁布和外资负面清单机制的推进，各地合格境外有限合伙人制度（QFLP）试点改革也在加速落地，有限合伙企业作为外商投资股权投资类企业的重要形态，其税收征管问题成为股权投资行业普遍关注的热点问题。其中，如何确定非居民企业有限合伙人的纳税义务是困扰税务机关和业界的最大难点。非居民企业有限合伙人在境内是否构成机构、场所？假设非居民企业有限合伙人在境内不构成机构、场所，其从境内取得的各类收益应该如何纳税？本文围绕这两个问题，对有限合伙企业税收政策现状进行梳理，并立足《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）、《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）、税收协定等现有法律框架开展分析，尝试对非居民企业有限合伙人税务处理问题提出参考意见。
二、非居民企业合伙人的所得类型及相关政策（一）非居民企业合伙人从境内取得的所得类型
有限合伙人（Limited Partner，LP）主要承担出资义务，不参与股权投资基金的日常管理及投资决策。LP从股权投资基金取得的收入主要包括持有环节取得的“分红”和退出环节取得的“转让所得”。
关于非居民企业合伙人是否在境内构成机构、场所，国家税务总局2003年发布的《关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》（国税发〔2003〕61号）规定：“非法人创投企业投资各方采取分别申报缴纳企业所得税的，对外方投资者应按在我国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税。但非法人创投企业没有设立创投经营管理机构，不直接从事创业投资管理、咨询等业务，而是将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作的，对此类创投企业的外方，可按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税。”
2011年，《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）废止了“外国投资者从在华非法人创投企业取得所得时，对外方投资者应按在我国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税”这一规定，但未出台新规定作为替代。
根据《企业所得税法》，机构、场所包括两种形态。一种是因实质存在构成的机构、场所，包括分支机构、办事处等；另一种是代理关系形成的机构、场所，即营业代理人的活动构成的机构、场所。目前，税法层面没有对非居民企业有限合伙人是否构成“机构、场所”作出明确规定。有学者尝试运用非税收领域的法律和合伙理论解答该问题，即将该问题转化为合伙理论的两个问题：一是是否可以认为合伙人“拥有”合伙企业特定财产和权利，二是合伙人相互之间是否存在代理关系。
（二）非居民企业有限合伙人取得的所得类型如何界定
如果认为非居民企业有限合伙人在境内未构成机构、场所，则需要界定非居民企业有限合伙人取得所得的类型和纳税规则。以QFLP企业为例，非居民企业有限合伙人从合伙制基金取得的收入可以相应划分为持有环节的“分红”和退出环节的“转让所得”。对于上述两类所得纳税规则的确定，实务中主要存在以下两种观点：
第一种观点认为，非居民企业有限合伙人持有境内合伙企业的财产份额属于权益性投资资产，因此，对非居民企业有限合伙人持有合伙企业期间取得的“分红”，不应区分收入来源，而应作为一个整体按照权益性投资收益征税，对其退出环节取得的“转让所得”则应按照转让权益性投资资产征税。
上述观点的分析逻辑是，目前《企业所得税法》并未对权益性投资有明确定义，权益性资产一般语境下用于与债权性投资相区分，通常是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资，从字面含义上看，合伙企业的财产份额是符合权益性投资特征的。朱少平认为，股息、红利等权益性投资收益，是指包括企业因对外进行权益性投资而从被投资方取得的股息、红利和其他利润分配收入。由此可将有限合伙人持有环节取得的分红视为“其他利润分配收入”，进而推导得出，合伙企业的财产份额属于权益性投资资产的一种。这种看法在现有税收法律框架下并无不妥，非税收领域也有类似规定，如国有权益登记的范围就包括了对有限合伙企业出资所形成的权益。
第二种观点则认为，对境内合伙企业取得的所得应按照“先分后税”原则归属于合伙人，合伙企业向合伙人进行分配并未改变其取得所得的性质和类型，因此对非居民企业在持有环节取得的“分红”，应该进行拆分并根据收入原始来源分别适用相关纳税规则。举例而言，某QFLP当年取得股息、转让股权所得和其他所得各100万元，在不考虑基金管理费的情况下，向非居民企业有限合伙人支付300万元“分红”，那么应分别就股息和转让股权所得按照股息所得和转让财产所得征收企业所得税，而对于其他所得，则可能因为无法界定是否来源于境内，不征收企业所得税。
第二种观点在合伙企业收入来源较为单一且均为消极所得的情况下，具有一定可行性，但如果合伙企业收入来源较为多样，或者合伙企业下设的投资架构较为复杂，如合伙企业A中间通过多层合伙企业再转为股权投资的情况下，由于难以准确还原收入来源性质，可能会面临较大的税收流失风险，而且要求税务机关和纳税人逐笔提供资料证明收入来源，不可避免地增加了税收征管难度和税收遵从成本，与目前优化营商环境的要求有所背离。更值得关注的是，如果不把合伙企业财产份额视为权益性投资资产，在现行法律框架下，非居民企业转让合伙企业份额时，可能无须就该笔转让所得缴纳企业所得税，这将在很大程度上侵蚀企业所得税税基，变相鼓励企业滥用合伙企业组织形式，可能引发对整体税收征管秩序造成冲击。
本文讨论的两个问题在税收协定执行层面转化为两个类似的问题，即“非居民企业有限合伙人是否在境内构成常设机构”，以及“非居民企业有限合伙人取得的所得如何适用税收协定”。
我国对外签订的税收协定对常设机构的定义，与《企业所得法》对“机构、场所”的定义在很大程度上趋于一致。两者的主要区别在于，常设机构更强调“固定性”和“持续性”，如税收协定一般认为在一国开展劳务活动连续或累计达到183天才构成劳务类常设机构，但国内法则没有时间方面的要求。从前文分析来看，非居民企业有限合伙人在境内构成机构、场所的可能性，并不来源于其自身在境内从事生产经营活动的行为，而是源自于对其是否拥有合伙企业财产，或者是其与境内普通合伙人之间是否存在代理关系的认定，这个逻辑同样适用于对常设机构的判断。在税收协定层面，由于非居民企业有限合伙人客观上不需要到境内从事生产经营活动，更不存在“固定性”和“持续性”地从事活动的情况，那么认定其构成常设机构的原因，同样应是基于对其是否拥有合伙企业财产，或者是其与境内普通合伙人之间是否存在代理关系的认定。换言之，如果国内税法和税收协定没有分别对该问题作出差异化规定，那么在判定非居民企业有限合伙人是否构成“机构、场所”或者常设机构的问题上，国内法和税收协定应该得出同样的结论。